營業人營業稅進、銷項均以無進貨事實所開立之統一發票申報，且虛進稅額又小於虛銷稅額，不生逃漏營業稅問題

裁判字號：100年訴字第441號
裁判日期：民國 101 年 04 月 17 日
資料來源：司法院
法院判決  100年度訴字第441號
                 101年4月11日辯論終結
原      告  映銓有限公司
代  表  人  施欣銓
輔  佐  人  施政同
被      告  財政部臺灣省中區國稅局
代  表  人  鄭義和
訴訟代理人  呂淼江
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年10
月27日台財訴字第10000340130號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
    主  文
復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
    事實及理由
一、程序事項：
    查本件原告公司於民國（下同）96年7月16日由經濟部以經授中字第0963244546號准予解散登記在案，原告全體股東選任施欣銓為清算人，現仍在清算中，是本件原告之法人人格尚未消滅，原告公司以清算人為其代表人，提起本件訴訟，於法並無不合，合先敘明。
二、事實概要：
    緣原告於民國94年1月間無進貨事實，涉嫌取具比樂達科技股份有限公司（以下簡稱比樂達公司）所開立之不實統一發    票銷售額合計新臺幣（下同）6,157,573元，營業稅額307,879元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額307,879元外，並依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額307,879元處5倍之罰鍰計1,539,395元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰796,697元，其餘復查駁回。原告仍不服，向被告提起訴願，訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：因訴外人林煒棠君說有一批貨有錢可賺，希望原告能參與投資，並以其名義進、銷貨，經林煒棠君說明後即答應合作，嗣林煒棠君要其開立4張支票，作為支付貨款價金，又林煒棠君讓原告看過據稱價值600萬的貨品，因電子零件價格本較昂貴，原告不疑有他，乃依照林煒棠君之指示。後林煒棠君告訴原告已有廠商訂購系爭貨品，出貨時必須開立銷貨發票，才會有貨款入帳，但是事後發現貨已出，發票亦已開立，貨款卻遲遲未獲支付，原告已向林煒棠提出告訴，惟目前其亦找不到林煒棠。此外，本件已經刑案判決確定，不應再予處罰原告等語，資為爭議。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
    1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。
    2.按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第 43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人無進貨事實卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額，合先敘明。
    3.本件原告係經營電子工程業，94年1月間無進貨事實涉嫌  取具比樂達公司之統一發票5紙，銷售額合計6,157,573元，營業稅額307,879元，惟該公司經被告查獲其負責人陳姵汕君94年1月至97年12月止，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐，明知無進貨事實，卻取具紅典國際企業公司等營業人所開立之不實統一發票306紙，銷售額計269,653,097元，並於同期間虛偽開立不實統一發票348紙，銷售額合計340,347,573元。陳姵汕將系爭統一發票5紙，交予原告充作進貨憑證使用，原告遂於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額307,879元。經被告所屬員林稽徵所查獲，認定無進貨事實，違反首揭營業稅法規定，有專案申請調檔統一發票查核清單及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官99 年度偵字第18114號聲請簡易判決處刑書可稽，乃補徵營業稅額307,879元，並經被告機關按所漏稅額307,879元處5倍罰鍰1,539,395元。原告不服，申請復查。經被告復查決定以，查依臺灣板橋地方法院檢察署偵察事證，陳姵汕92年1月起擔任比樂達公司負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，於擔任比樂達公司負  責人期間，明知比樂達公司自94年1月起至97年12月間止，並未銷貨予原告等營業人，竟基於填製不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之犯意，以比樂達公司名義，連續開立不實之統一發票348張，銷售金額為340,347,573元，交與原告等營業人作為進項憑證，足生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性。顯見比樂達公司係無實際營業之異常營業人，其交與原告之統一發票，難認有交易事實存在。
    4.本件系爭標的係取得營業異常之比樂達公司所開立之統一發票6,157,573元有無進貨事實，而非銷項異常之案件。
      被告所屬員林稽徵所以99年7月12日中區國稅員林三字第0990015555號及99年10月15日中區國稅員林三字第0990023248號函，請原告提示94年帳簿憑證及證明進貨事實之事  證供核，原告均未提示。復經被告以100年4月12日中區國稅法字第1000013676號函，請原告提供與比樂達公司有交易事實之相關文件，原告之受託人施政同僅於100年4月22 日至被告製作談話紀錄時表示，系爭發票乃係訴外人林煒棠所提供及處理，有無交易事實存在並不知情，平日與林煒棠及所設之威仕達公司並無業務往來，惟亦未提供任何事證供核，益足證原告取得比樂達公司所開立之統一發票      6,157,573元，無進貨事實。另原告雖主張其與林煒棠合作投資，系爭貨品係由林煒棠提供，有支付部分貨款，並以其名義進出貨等，惟原告未能提示任何相關事證供核，僅空言主張，實難認所稱為實。綜上所述，被告以原告無進貨事實，卻取具比樂達公司所開立之不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，依首揭規      定，核定補徵營業稅額307,879元，經核並無不合，所訴委無足採。

（二）罰鍰部分：
    1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所規定。又「主旨：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『  裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件．．．如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5 款規定補稅處罰外．．．。」分別經財政部85年8月2日台財稅第851912487號函及98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。 2.本件原告於94年1月間無進貨事實，涉嫌取具比樂達公司所開立之不實統一發票銷售額合計6,157,573元，營業稅額307,879元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，違章事證明確，縱非故意，仍有過失，自應受罰，初查乃依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額307,879元處5倍之罰鍰計1,539,395元。原告不服，申經被告復查決定以，本件違章事證明確已如前述，原查按所漏稅額30  7,879元處5倍之罰鍰計1,539,395元，固非無據，惟依本部100年2月14日修正依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原告未於復查決定前補繳本稅，應按所漏稅額307,879元處2.5倍之罰鍰計769,698元，應予追減769,697元為由，變更核定罰鍰為769,698元，經核並無違誤，應予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
（三）被告另以原告固於94年1月間無進貨事實取具比樂達公司所開立之不實統一發票銷售額6,157,573元，營業稅額307,879元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟依據臺灣高等法院臺中分院101年1月3日101年度上訴字第27號及臺灣彰化地方法院100年11月18日100年度訴字第1282號刑事判決，原告亦於94年1月至94年4月間虛偽開立統一發票予睿達電等公司。經查同期間虛偽開立統一發票銷售額總計9,181,584元，銷項稅額459,079元，虛偽取具不實統一發票銷售額9,089,573元，進項稅額454,479（含取具比樂達公司所開立之不實統一發票銷售額6,157,573元，營業稅額307,879元），則其虛進稅額454,479元小於虛銷稅額459,079元，依前揭加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定及就現行稅捐稽徵實務而言，尚難謂原告有虛報進項稅額之情事。
五、兩造之爭點在於原告是否無進貨事實卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額？被告所為罰鍰決定是否合法？經查：
（一）本件原告係經營電子工程業，94年1月間以系爭比樂達公司之統一發票5紙，銷售額合計6,157,573 元，營業稅額307,879元，充作進項稅額申報扣抵銷項稅額。查陳姵汕有於擔任比樂達公司負責人期間，明知比樂達公司自94年1 月起至97年12月間止，並未銷貨予原告等營業人，竟基於填製不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之犯意，以比樂達公司名義，連續開立不實之統一發票348張，銷售金額為340,347,573元，交與原告等營業人作為進項憑證之事實，已經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以99年度偵字第 18114號聲請簡易判決處刑書認定在案。被告所屬員林稽徵所以比樂達公司屬營業異常之公司，乃以99年7 月12日中區國稅員林三字第0990015555號及99年10月15日中區國稅員林三字第099002 3248號函，請原告提示94年帳簿憑證及證明進貨事實之事證供核，原告均未提示。復經被告以100年4月12日中區國稅法字第1000013676號函，請原告提供與比樂達公司有交易事實之相關文件，原告之受託人施政同僅於100年4月22 日至被告製作談話紀錄時表示，系爭發票乃係訴外人林煒棠所提供及處理，有無交易事實存在並不知情，平日與林煒棠及所設之威仕達公司並無業務往來，惟亦未提供任何事證供核。依上事證，原告取得比樂達公司所開立之系爭統一發票，其銷售額高達6,157,573元，竟不知其交易之具體內容，顯與經驗法則不符，被告據此認定原告取具系爭統一發票無進貨事實，自屬有據。依此，被告認原告係無進貨事實，而取具比樂達公司所開立之不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，依營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款規定，核定補徵營業稅額307,879元，並依營業稅法第51條第1項第5款規定按所漏稅額307,879元處2.5倍之罰鍰計769,698元，固非無見。
（二）惟按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」為營業稅法第1條所規定。是營業稅之課徵須營業人有銷售貨物、勞務或進口貨物之經濟行為存在，始有依營業稅法之規定繳納營業稅之義務。又營業人當期應納或溢付營業稅額之計算，依營業稅法第15條第1項規定，應以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。故營業人無銷貨事實，虛偽開立統一發票，所生之銷項稅額，以虛偽取具之不實統一發票銷售額作為進項稅額，用以扣減，因進、銷項稅額均屬無營業事實所虛開之不實統一發票，如申報之虛進稅額小於虛銷稅額時，即無「溢付營業稅額」產生，該期營業稅之申報，即不生因虛報進項稅額，而有逃漏營業稅問題。
（三）查本件原告固於94年1月間取具無進貨事實取具比樂達公司所開立之不實統一發票銷售額6,157,573元，營業稅額307,879元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟依據臺灣高等法院臺中分院101年1月3日101年度上訴字第27號及臺灣彰化地方法院100年11月18日100年度訴字第1282號刑事判決之認定，原告亦於94年1月至94年4月間虛偽開立統一發票予睿達電等公司，此一事實，亦為本件兩造所不爭，且有上開判決在卷可稽，自堪認為真實。依上開事實，本件原告94年1月間無進貨事實取具比樂達公司所開立之不實統一發票銷售額6,157,573元，營業稅額307,879元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，同期間亦虛偽開立統一發票銷售額總計9,181,584元，銷項稅額459,079元，虛偽取具不實統一發票銷售額9,089,573元，進項稅額454,479（含取具比樂達公司所開立之不實統一發票銷售額6,157, 573元，營業稅額307,879元），則其虛進稅額454,479元小於虛銷稅額459,079元。依上，原告本期營業稅申報，其進、銷項均係以無進貨事實所開立之統一發票所申報，且其虛進稅額又小於虛銷稅額，揆諸前開說明，本期之營業稅申報，其結果尚不生營業稅之逃漏。
六、綜上所述，本件被告未及發現前開情形，仍以原告無進貨事  實，而取具比樂達公司所開立之不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，依營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款規定，核定補徵營業  稅額307,879元；並以原告該次營業稅之申報生漏稅之結果，而依營業稅法第51條第1項第5款規定處以罰鍰，均屬有  誤，訴願決定未予糾正，亦有不合。原告起訴以復查決定不利原告部分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為有理由，  爰為如主文所示之判決，以符法治。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，與上開結果，已不生影響，爰不一一論述，
  併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國 101  年 4 月 17日
 臺中高等行政法院第三庭
  審判長法  官  沈  應  南
  法  官  王  德  麟
  法  官  許  武  峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國 101  年 4 月 19日
  書記官  丁  俊  賢

[會計師註解:今日陪同公司在執行處協商營業稅欠稅問題，書記官提到若是虛偽交易，可以尋求租稅免除的救濟程序，惟經查此類似判決內容，本稅部分不能免除，還可能因此讓稽徵所認為虛偽交易而予以處罰，不可不慎]